Interview mit Steuerberater Jürgen Schott zur GoBD

Die GoBD ist eine Verwaltungsvorschrift, die für Verwaltungsbehörden, also im Fall der GoBD für Finanzämter gilt. Inhaltlich richtet sie sich aber auch an steuerpflichtige Freiberufler, Organisationen und Unternehmen. Inwieweit sind die darin enthaltenen Forderungen für Steuerpflichtige bindend?

Schott: Wie vorgegeben sind die GoBD eine Verwaltungsanweisung. Diese bindet zunächst nur die Finanzämter. Soweit die Aussagen der GoBD die Vorgaben insbesondere der Abgabenordnung (AO) richtig interpretieren und widergeben, ist auch der Steuerbürger daran gebunden und hat eine umfangreiche Orientierungshilfe. Es ist auch eindeutig zu empfehlen, dass der Steuerbürger (Unternehmer) versucht die Anforderungen der GoBD zu erfüllen – es gibt dann kein Streitpotenzial und der Unternehmer selbst profitiert und erfüllt die aus steuerlicher Sicht bestehenden Anforderungen an IT-gestützte Geschäftsprozesse. Gleichwohl ist der Steuerbürger nur gebunden an das Gesetz und die Vorgaben der Rechtsprechung. Soweit die Finanzverwaltung in den GoBD eigene Rechtsauffassungen vertritt, die gegebenenfalls als auslegungsfähig bis kritisierbar eingeordnet werden könnten, muss dies im Einzelfall bei Streit durch die Rechtsprechung geklärt werden. Mit den GoBD hat die Finanzverwaltung letztlich nur dargelegt, welche Vorgaben aus ihrer Sicht an IT-gestützte Prozesse zu stellen sind. Fazit: Als Verwaltungsanweisung stellen die GoBD eine Meinungsäußerung des BMF dar, die gegenüber den nachgeordneten Fiskalbehörden Verbindlichkeitscharakter hat.

Sehen Sie Rechtsauffassungen der Finanzverwaltung, die von Ihnen oder von anderen als auslegungsfähig bis kritisierbar eingeordnet werden?

Schott: Laut Rz. 34 erfordert die Nachprüfbarkeit der Bücher und sonst erforderlichen Aufzeichnungen eine aussagekräftige und vollständige Verfahrensdokumentation, die dann weiter spezifiziert wird. Soweit die (Fiskal-)Theorie. Doch was heißt das konkret für die Praxis, sprich den Steuerpflichtigen? Eine konkrete gesetzliche Grundlage gibt es hierfür nicht. Was genau muss der Steuerpflichtige tun oder muss er insoweit gar nicht tätig werden? Kann er die Vorgabe der Finanzverwaltung zur Erstellung und Vorlage einer Verfahrensdokumentation ignorieren, ohne nachteilige Folgen in der Betriebsprüfung? Auch § 147 Abs. 1 Nr. AO fordert vom Steuerpflichtigen nämlich gerade nicht im Sinne eines Gesetzesbefehls, dass er eine Verfahrensdokumentation zu erstellen habe. Es müssen lediglich die zum Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen aufbewahrt werden. Nicht mehr, nicht weniger. Man muss nichts selbst erstellen. Diese Anforderung der GoBD wird oftmals unreflektiert vom Berufsstand und Verbänden übernommen. In der Literatur sind es häufig Vertreter der Finanzverwaltung, die sich äußern – ohne weitere Begründung mit Verweis auf das BMF-Schreiben. Die Rechtsprechung hat sich mit dem Thema Verfahrensdokumentation nach meinem Kenntnisstand bisher noch nicht beschäftigen müssen. Die Streitfälle wegen ordnungsgemäßer Kassenführung bei Einsatz eines PC-Kassensystems wegen fehlender oder unvollständiger Programmierprotokolle (BFH-Urteil v. 25.3.2015) haben hiermit nichts zu tun. Allerdings hält die Finanzverwaltung mit dem aktuellen BMF-Schreiben vom 28. November 2019 (Anm.d.Red.: Schreiben zur Neufassung der GoBD) an ihrer bisherigen Auffassung zur Verfahrensdokumentation fest und verlangt nunmehr sogar eine »Historisierung«. Unstreitig ist, dass die Buchführung so beschaffen sein muss, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Ob dies zwingend nur über eine (selbst erstellte) Verfahrensdokumentation möglich ist, darf zumindest bezweifelt werden. In Rz. 94 der GoBD wird zudem gefordert, dass zur Erfüllung der Journalfunktion und zur Ermöglichung der Kontenfunktion bei der Buchung unter anderem die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer/Steuernummer zu erfassen oder bereitzustellen sind. Warum? Was hat dies mit dem Buchungssatz zu tun? Dies mag die ustliche Rechnung selbst betreffen oder Relevanz entfalten für die Frage der Steuerfreiheit nach § 6a UStG. Mit den Anforderungen an die ordnungsgemäße Buchführung hat dies jedoch nichts zu tun.

Welche Sanktionen erhält ein Unternehmen, das beispielsweise bei seiner Steuererklärung inhaltlich alles richtig gemacht hat, aber hinsichtlich der GoBD Kriterien nicht erfüllt?

Schott: Dies ist sicherlich immer von den Gesamtumständen des Einzelfalles abhängig. Allgemein lässt sich jedoch die Aussage treffen. Die GoBD definieren die (steuerlichen) Ordnungsmäßigkeitsgrundsätze. Diese sollten bereits im Eigeninteresse erfüllt werden. Die IT-gestützte Buchführung muss von einem sachverständigen Dritten hinsichtlich ihrer formellen und sachlichen Richtigkeit in angemessener Zeit nachprüfbar sein. Soweit ein Verstoß die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigt, liegt ein formeller Mangel mit sachlichem Gewicht nicht vor, der zum Verwerfen der Buchführung führen könnte. Diese Aussage ist in den GoBD selbst verankert – auch als Anweisung für die Prüfer. Die wird jedoch immer vom konkreten potenziellen Verstoß sowie dessen »Gewicht« im Einzelfall abhängig zu machen sein. Insbesondere wird ein einzelner Verstoß auch nicht bedeuten dürfen, dass die Buchführung an sich verworfen wird. Natürlich kann ein Verstoß der Startschuss für eine »sehr viel intensivere« Prüfung sein. Je nach Einzelfall wird es der Einstieg in die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sein können: es könnten im Ergebnis Sicherheitszuschläge bis zur Vollschätzung ergeben. Ebenso sind Konsequenzen in Bezug auf Vertrauensschutzfragen bei der Umsatzsteuer denkbar.

Warum halten Steuerberater ihre Mandanten nicht stärker dazu an, Vorschriften zur korrekten elektronischen Archivierung stärker zu erfüllen?

Schott: Dies vermag ich nicht zu beurteilen. Möglicherweise ist die Wichtigkeit selbst im Berufsstand noch nicht verankert. Wobei ich davon ausgehe, dass jeder Steuerberater seine Mandanten entsprechend informiert. Auch die Steuerberaterkammer und Verbände sensibleren hier ja umfangreich. Inwieweit dann bei einer »Nichtreaktion« des Mandanten nachgehakt wird, ist dem einzelne Berater überlassen. Wobei hier sogar eindeutiges Honorarpotenzial durch eine »GoBD-Beratung« gegeben ist. Der Inhalt jeder Beratung ist sicher unterschiedlich und individuell. Faktoren wie Betriebsgröße, Branche und Organisationsgrad des jeweiligen Mandanten müssen geprüft werden. Es könnte ein kostenloser Einstiegscheck angeboten werden und dann individuell eine abrechenbares »GoBD-Begleitungs-Angebot« gemacht werden: Ist-Analyse – Empfehlungen – Umsetzungsmaßnahmen.

Liegt das geringe Beratungsangebot der Steuerberater zum Teil auch daran, dass ihre eigenen digitalen Prozesse nicht weit fortgeschritten sind beziehungsweise Angst besteht, dass durch automatisierte digitale Prozesse auf steuerrelevanten Gebieten in den Unternehmen die Arbeit der Steuerberater in Gefahr ist?

Schott: Dies glaube ich persönlich nicht. In der Regel wird sich auch der Steuerberater in unterschiedlichen Stadien der Digitalisierung befinden. Die durch die Digitalisierung schwindenden Umsatzanteile insbesondere in der Finanzbuchhaltung gilt es durch Beratung auszugleichen. In Ergänzung der vorhergehenden Frage müssen alle betroffenen Mandanten zumindest informiert und sensibilisiert werden. Die Frage ist heutzutage eigentlich nicht mehr, ob sich der Mandant beraten lässt. Es geht nur noch darum, welche konkrete Beratung er haben will beziehungsweise haben müsste. Selbst wenn sich keine individuelle Beratung ergibt – aufgrund der Wichtigkeit der Thematik muss darauf geachtet, dass nach der zwingenden Information des Mandanten, dieser sich um das Thema GoBD dann selbst kümmert. Dies muss der Mandant schriftlich bestätigen, so dass dann zumindest Haftungsrisiken vermieden werden. Denn laut Berufsrecht ist der Steuerberater natürlich zur Beratung verpflichtet. Mehr als Beratung anbieten ist nicht möglich. Nimmt der Mandant das Angebot allerdings an, so ist dies selbstredend nicht kostenlos zu tun.

Auf welche Vorschriften abgesehen der GoBD sollten Unternehmen in Bezug auf die elektronische Archivierung besonders achten?

Schott: Kernpunkt sind die §§ 146, 147 und 200 AO. Diese definieren die Aufzeichnungspflichten sowie die Regelungen zum Datenzugriff. Hierauf nehmen die GoBD dann auch Bezug. Neben den außersteuerlichen und steuerlichen Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen zu Geschäftsvorfällen sind alle Unterlagen aufzubewahren, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind. Dazu zählen neben Unterlagen in Papierform auch alle Unterlagen in Form von Daten, Datensätzen und elektronischen Dokumenten, die dokumentieren, dass die Ordnungsvorschriften umgesetzt und deren Einhaltung überwacht wurde.

Welches Nichteinhalten wird von Behördenseite am stärksten sanktioniert und wie?

Schott: Geprüft werden das Haupt(buchführungs)system und eventuelle Vor- und Nebensysteme. Explizit aufgeführt sind in den GoBD Finanzbuchführungssystem, Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltungssystem, Kassensystem, Warenwirtschaftssystem, Zahlungsverkehrssystem, Taxameter, Geldspielgeräte, elektronische Waagen, Materialwirtschaft, Fakturierung, Zeiterfassung, Archivsystem, Dokumentenmanagementsystem einschließlich der Schnittstellen zwischen den Systemen. Erfahrungsgemäß liegt ein starker Fokus bei Betriebsprüfungen auf der sogenannten Verfahrensdokumentation. Dies ist die Beschreibung aller zum Verständnis der Buchführung erforderlichen Verfahrensbestandteile, Daten und Dokumentbestände. Hierbei insbesondere der vom Unternehmer organisatorisch und technisch gewollte Prozess, zum Beispiel bei elektronischen Dokumenten von der Entstehung der Informationen über die Indizierung, Verarbeitung und Speicherung, dem eindeutigen Wiederfinden und der maschinellen Auswertbarkeit, der Absicherung gegen Verlust und Verfälschung und der Reproduktion. Bei einer gänzlich fehlenden oder ungenügenden Verfahrensdokumentation wird vom Prüfer dann häufig die fehlende Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit kolportiert und sodann versucht eine Schätzungsgrundlage darzustellen.

Sehen Sie typische Fehler, die Unternehmen bei der digitalen Archivierung häufig machen?

Schott: Allgemein lässt sich nach meinen Erfahrungen bisher feststellen, dass viele Unternehmer noch zu lax mit den Anforderungen der Finanzverwaltung umgehen. Dass die GoBD nicht bis zur letzten Erbse im Einzelfall erfüllt sind, ist wie oben angesprochen meist nicht schlimm. Sich jedoch mit den Anforderungen der AO zur digitalen Archivierung gar nicht auseinanderzusetzen, ist mit Sicherheit die schlechteste Entscheidung. Dies beginnt damit, dass die sogenannten steuerrelevanten Daten überhaupt archiviert werden. Sodann müssen sie für eine ausreichende Dokumentation vor Veränderungen geschützt werden (sog. Revisionssicherheit). Excel und Word-Dateien erfüllen diese Anforderungen beispielsweise nicht. Auch das zeitnahe Aufzeichnen und Verbuchen ist häufig fehleranfällig. Nachträgliche Änderungen im Rechnungswesen wie Stornierungen oder Korrekturen müssen klar dokumentiert sein. Auch die rechtssichere E-Mail-Archivierung ist für kleine und mittelständische Unternehmen häufig ein Problem. Hier wird letztlich verkannt, dass heutzutage gerade der E-Mail-Verkehr häufig auch steuerrelevante Daten beinhaltet.

Wie gut unterstützen ECM-Systeme Unternehmen dabei, die GoBD und andere Vorschriften einzuhalten?

Schott: Modernen Enterprise-Content-Management-Systeme (ECM) können eindeutig helfen viele der GoBD-Anforderungen zu erfüllen. Für kleine Unternehmen ist dies oftmals jedoch eine Frage der Kostenintensivität. Mithilfe eines ECM-Systems können zum Beispiel insbesondere Dokumente – egal über welchen Eingangskanal (Post, E-Mail oder Fax) diese eintreffen – zentral und vollständig erfasst und GoBD-konform archiviert werden. Auch lassen sich über solche Systeme in der Regel die Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung lückenlos verfolgen. Bei Bedarf können sie rückwirkend wieder aufgerufen sowie nachvollzogen werden. Auch die von den GoBD geforderten Kontrollfunktionen sind hierüber gegeben und protokolliert. Dokumentänderungen lassen sich innerhalb eines ECM-Systems nachvollziehen, ohne dass die Ursprungsversion verloren geht oder verändert wird. In Abhängigkeit vom Dokumententyp (zum Beispiel Rechnung, Buchungsbeleg etc.) lassen sich entsprechende Aufbewahrungszeiten automatisiert zuweisen, so dass die Aufbewahrungsfristen der AO exakt erfüllt werden. Zu guter Letzt wird die Vollständigkeit und Aktualität der Verfahrensdokumentation jederzeit gewährleistet sein. Um nur ein paar Aspekte zu nennen.

Im Gegensatz zu Steuerberatern weisen Hersteller von ECM-Systemen häufig auf GoBD und andere Compliance-Vorschriften hin, um letztendlich Kunden zu gewinnen. Ist diese Aufklärungsarbeit in Ihren Augen korrekt oder werden häufig auch Fakten falsch dargestellt?

Schott: Klappern gehört bekanntlich zum Handwerk. Soweit ich dies beurteilen kann, stellen die Anbieter die Anforderungen in der Regel korrekt dar. Häufig wird dann jedoch mit »Zertifikaten und Testaten« geworben. Diese Aussagen sind so nicht richtig, da die Finanzverwaltung keine Softwareprodukte zertifiziert. Es gibt keine allgemein gültigen Aussagen der Finanzverwaltung zur Konformität der verwendeten oder geplanten Hard- und Software; ebenso keine Positivtestate zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung oder einer verbindlichen Auskunft. Dafür ist die Vielzahl und unterschiedliche Ausgestaltung und Kombination der IT-Systeme für die Erfüllung außersteuerlicher oder steuerlicher Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten auch zu groß. Die GoBD stellen im Gegenteil klar, dass es keinerlei Bindungswirkung von »Zertifikaten« oder »Testaten« Dritter gibt. Diese Zertifikate oder Testate der Drittanbieter können einem Unternehmer lediglich eine Entscheidungshilfe geben, wenn er sich um ein konformes System bemüht. Sofern es sich hierbei um »seriöse« Werbung handelt, wird davon auszugehen sein, dass der Drittanbieter sich mit den Anforderungen der GoBD auseinandergesetzt hat und sein System die diesbezüglichen Anforderungen erfüllt. Die richtige Aussage ist somit »Unser System erfüllt die Anforderungen der Finanzverwaltung«. Der betroffene Unternehmer sollte hierbei prüfen, dass der Anbieter für sein »Zertifikat« einsteht und eine haftungsrechtlich bindende Wirkung eingeht. Eine Leitlinie kann der »IDW Prüfungsstandard PS 880« sein. Dieser dient zur Produktprüfung und Testierung von rechnungslegungsrelevanten Softwareprodukten im Hinblick auf die Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.

Welche wesentlichen Änderungen haben sich durch die Neufassung der GoBD, die seit Anfang Januar gültig ist, für steuerpflichtige Unternehmen ergeben?

Schott: Die Überarbeitung der GoBD nach fünf Jahren ist zu begrüßen. Gemäß der digitalen Weiterentwicklung bringen die Änderungen in einigen Bereichen Rechtssicherheit und Klarheit für die Unternehmen. So sind nunmehr durchaus Vereinfachungen sowie Möglichkeiten zur Prozessoptimierung gegeben. So wird beispielsweise klargestellt, dass Mobiles Scannen erlaubt ist. Eine Erfassung von Handels- oder Geschäftsbriefen sowie Buchungsbelegen, welche in Papierform empfangen werden, kann GoBD-konform mit den verschiedensten Arten von Geräten wie Smartphones, Multifunktionsgeräten oder Scanstraßen erfolgen. Beispielsweise kann der typische Außendienstler seine Reisekostenbelege mittels Smartphone fotografieren und medienbruchfrei ins Unternehmen übertragen. Dies war bisher nicht zweifelsfrei. Nunmehr ist jegliche bildliche Erfassung von Papierbelegen akzeptiert. Allerdings sei hier noch einmal an die steuerliche Verfahrensdokumentation erinnert – Beschreibung des Prozesses vom Belegeingang, über die Belegverarbeitung, Aufbewahrung und die Bereitstellung für den Datenzugriff. Daneben gibt es Erleichterungen im Zusammenhang mit Formatkonvertierungen. Auch soll es im Falle eines Systemwechsels oder einer Auslagerung von aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten aus dem Produktivsystem künftig ausreichend sein, wenn nach Ablauf des fünften Kalenderjahres, das auf die Umstellung oder Auslagerung folgt, nur noch der Z3-Zugriff zur Verfügung gestellt wird. Unter dem Aspekt zur weiteren Digitalisierung steuerlich relevanter Prozesse sind die Änderungen zu begrüßen.